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Dr. K. Jan Schiffer

Dr. K. Jan Schiffer ist Wirtschaftsanwalt und berät seit 1987 vor allem Familienunternehmen, Stiftungen, Verbände, staatliche Stellen, …mehr

18.04.2012AEAO = neu

Von: Dipl. Finanzw. Paul Noel

Neuer AO-Anwendungserlass (AEAO) für das Gemeinnützigkeitsrecht

Ein Überblick über die stiftungsrechtlich relevanten Änderungen

von Dipl.-Finw. Paul Noel

I. Einleitung

Das BMF hat mit Schreiben v. 17.01.2012 (DStR 2012, S. 298 ff.) mit sofortiger Wirkung Änderungen des AEAO verfügt. Siehe dazu auch schon hier.

Zahlreiche Änderungen betreffen den Abschnitt steuerbegünstigte Zwecke der §§ 51- 68 AO. Aufgrund neuer Gesetze (z.B. JStG 2009) und zahlreicher Gerichtsurteile erschien der FinVerw. eine „Generalüberholung“ erforderlich. Nachfolgend wird ein Überblick über die in der Praxis für Stiftungen relevanten Änderungen gegeben (Siehe auch Hüttemann, DB 2012 S. 250 ff.; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2012 S. 261 ff.).

II. Ausgewählte Änderungen im Überblick

1. Inlandsbezug (§ 51 Abs. 2 AO)

Erfüllt eine Körperschaft ihre satzungsmäßigen Zwecke auch oder ausschließlich im Ausland, so muss seit der Änderung des § 51 AO durch das JStG 2009 auch der sog. strukturelle Inlandsbezug gewährleistet sein (§ 51 Abs. 2 AO). Ein solcher liegt vor, wenn die Förderung auf Personen gerichtet ist, die im Inland ansässig sind oder wenn der Zweck auch zum Ansehen Deutschlands im Ausland beitragen kann. Zu problematisieren ist in diesem Zusammenhang insbesondere die zweite Alternative, der sog. „Ansehensbeitrag“. Aus dem neuen Erlass geht nicht eindeutig hervor, ob eine Ansehensverbesserung Deutschlands im Ausland erforderlich ist. Zwar nennt der Erlass dieses Erfordernis der Ansehensverbesserung, eine spürbare oder messbare Auswirkung auf das Ansehen soll jedoch nicht erforderlich sein (Nr. 7 zu § 51 Abs. 2 AO). Für inländische Körperschaften, besteht hinsichtlich des Ansehensbeitrags darüber hinaus eine Indizwirkung, wenn sie personell, finanziell, planend, schöpferisch oder anderweitig an der Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke im Ausland beteiligt sind. Eine besondere Feststellung oder einen Nachweis bedarf es in diesen Fällen nicht. Für ausländische Körperschaften, die gem. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG mit ihren beschränkt steuerpflichtigen Einkünften steuerbegünstigt sein können, gilt diese Indizwirkung jedoch nicht. Der Ansehensbeitrag ist daher nachzuweisen. Wie dies geschehen soll, lässt der Erlass offen. Sowohl Schauhoff/Kirchhain (a.a.O.) als auch Hüttemann (spricht sogar von „offener Diskriminierung“ a.a.O.) sehen in dieser Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Körperschaften europarechtliche Probleme im Rahmen der Grundfreiheiten.

2. Tätigkeitsvergütungen für Vorstände (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO)

Immer mehr ins Bewusstsein der Finanzverwaltung rückt die Frage der Vergütung für Vorstände von Vereine und Stiftungen. So sind zu § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, wonach eine steuerbegünstigte Körperschaft keine Personen durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen, in den letzten Jahren mehrere Verwaltungsanweisungen erlassen worden.

Der neue Erlass bestätigt nun vor allem das BMF-Schreiben vom 14.10.2009, wonach Zahlungen von Tätigkeitsvergütungen in der Satzung vorgesehen sein müssen. Fehlt eine solche satzungsgemäße Grundlage musste diese bei Vereinen durch einen entsprechenden Beschluss auf der Mitgliederversammlung bis zum 31.12.2010 nachgeholt werden. Da die Regelungen nun für Stiftungen entsprechend gelten, sind insofern möglicherweise im konkreten Fall Satzungsänderungen vorzunehmen. Sowohl Hüttemann als auch Schauhoff/Kirchhain (a.a.O.) kritisieren in diesem Zusammenhang die fehlenden Übergangsfristen für Stiftungen; insbesondere vor der Hintergrund, dass aufgrund der Mitwirkung der Aufsichtbehörden eine Satzungsänderung bei Stiftungen naturgemäß länger dauern kann.

3. Mustersatzung

Auch zur Verwendung der Mustersatzung, die seit dem JStG 2009 nicht mehr nur Bestandteil des Erlasses, sondern Teil des Gesetzes ist (Anlage 1 zu § 60 AO), nimmt der Erlass nun ergänzend Stellung. Zwar sollen von der Reihenfolge und vom Aufbau der Mustersatzung Abweichungen zulässig sein, der Wortlaut ist jedoch in aller Regel exakt in die Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft zu übernehmen. Nur wenn die Mustersatzung Formulierungen enthält, die aufgrund der Rechtsform der Körperschaft oder aus anderen Gründen logischerweise nicht passen, sind Abweichungen erlaubt. Der AEAO zählt dafür einige Beispiele auf, die jedoch nicht abschließend sind. Schauhoff/Kirchhain, die bei jeder Errichtung oder Satzungsänderung eine „informelle Abstimmung mit der Finanzverwaltung“ empfehlen, ist zuzustimmen.

Wichtig für die Praxis ist auch die neu eingeführte Nr. 3 zu § 60 AO, wonach die Satzung einer Körperschaft, die bereits vor dem 01.01.2009 bestanden hat nicht allein zur Anpassung an die Mustersatzung geändert werden muss. Die strenge Einhaltung der Mustersatzung gilt nur für Körperschaften die nach dem 31.12.2008 gegründet werden oder ihre Satzung mit Wirkung nach diesem Zeitraum ändern.

4. Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften

In dem neuen Erlass ist auch die neuere Entwicklung im Bereich der sog. „Hilfspersonenproblematik“ berücksichtigt. Der Erlass greift das Urteil des BFH vom  17.02.2010 (Az.: I R 2/08, BStBl. II 2010, S. 1006 ff.) auf und übernimmt die dort festgelegten Grundsätze. Der BFH hatte damals folgenden Leitsatz gefunden:

"Eine steuerbefreite Körperschaft, die eine andere steuerbefreite Körperschaft bei der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gegen Entgelt selbständig und eigenverantwortlich unterstützt, kann einen Zweckbetrieb unterhalten, wenn sie hierdurch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele verfolgt."

Einen ausführlicheren Kommentar zu diesem Urteil finden Sie hier unter www.stiftungsrecht-plus.de

5. Geprägetheorie (§ 55 AO) und Gebot der Ausschließlichkeit (§ 56 AO)

Nach starker Kritik in der Literatur (Siehe nur Schiffer/Sommer, BB 2008. S. 2432 ff. m. w. N.) und gegenläufigen Entscheidungen des BFH (insb. BFH v. 04.04.2007 (I R 76/05), BStBl. II 2007 S. 631 ff.) hat sich nun auch die Finanzverwaltung von ihrer sog. „Geprägetheorie“ gelöst.

Nach dieser war eine Körperschaft, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, nicht steuerbegünstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt (so der bisherige AEAO Nr. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dieser quantitative Ansatz wurde nun ersatzlos gestrichen. Inwieweit eine steuerbegünstigte Körperschaft steuerpflichtige und/oder vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben darf, soll sich nun alleine nach dem Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO beurteilen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung besagt das Ausschließlichkeitsgebot, „dass eine Körperschaft nicht steuerbegünstigt ist, wenn sie neben ihrer steuerbegünstigten Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht steuerbegünstigt sind“ (Nr. 1 zu § 56 AO). Steuerpflichtige und vermögensverwaltende Tätigkeiten dürfen nicht zum Selbst- oder Hauptzweck der Körperschaft werden (So auch Schauhoff/Kirchhain, DStR 2012, S. 262 [264]). Entscheidend sei, dass die Tätigkeit „um des steuerbegünstigten Zwecks willen“ erfolgt. Das BMF übernimmt hier zum Teil wörtlich Auszüge aus dem BFH-Urteil vom 04.04.2007.

III. Fazit

Die Änderungen des Anwendungserlasses zum Gemeinnützigkeitsrecht der Abgabenordnung umfassen neben den Einarbeitungen von Gesetzesänderungen auch die aktuelle Rechtsprechung des BFH. Insbesondere die (vollständige?) Abschaffung der Geprägetheorie stößt auf Zustimmung und erleichtert die Praxis der gemeinnützigen Körperschaften. Dass im Gemeinnützigkeitsrecht weiterhin viele Fragen offen sind, zeigt die kurze Übersicht von Schauhoff/Kirchhain am Ende ihres Beitrags (a.a.0.).

Schön ist auch, dass nicht nur bereits die im BStBl. II veröffentlichten Urteile des BFH im neuen Erlass berücksichtigt sind, sondern auch einzelne Entscheidungen der Finanzgerichte.

So dürfen sich beispielsweise die organisierten Freunde des wettkampfmäßigen Drehstangen-Tischfußballs (im Volksmund auch einfach Kicker genannt) freuen, da ihre Tätigkeit vom FG Hessen als Förderung des Sports i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 AO anerkannt wurde und sich dieses Urteil auch im Erlass niedergeschlagen hat. Der Tischfußball wurde nämlich aus der Aufzählung der nicht gemeinnützigen Freizeitbetätigung gestrichen. 

Ergänzung (18.04.12):

Zum neuen Anwendungserlass sei insbesondere auf die ausführliche Darstellung und Kommentierung, mit Hervorhebung der Textänderungen, von Hüttemann in: Stiftung & Sponsoring, Rote Seiten 1/2012 hingewiesen.

Weitergehende Information bieten auch die Beiträge von Hanke/Tybussek, NWB 9/2012, 718 ff. und Feierabend, NWB 13/2012, 1062 ff.