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Dr. K. Jan Schiffer

Dr. K. Jan Schiffer ist Wirtschaftsanwalt und berät seit 1987 vor allem Familienunternehmen, Stiftungen, Verbände, staatliche Stellen, …mehr

11.11.2016Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes

Von: Dipl.-Vw. Michael Weidenfeller / Dipl. Betriebswirt (FH) Thomas Haubrich

Die Autoren sind Gesellschafter-Geschäftsführer der Marx & Jansen Revisions- und Treuhand-GmbH

Aufgrund des Urteils vom 17.12.2014 des Bundesverfassungsgerichts, das Teile des erst 2009 reformierten Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz als verfassungswidrig qualifizierte, musste der Gesetzgeber eigentlich bis zum 30. Juni 2016 eine neuerliche Reform durchführen. Seit Sommer 2015 lag ein Entwurf der Bundesregierung mit dem Ziel vor, die vom BVerfG verworfenen Regelungen „minimalinvasiv“ zu ändern, sprich, am geltenden Recht nur das Notwendige zu verändern, um eine verfassungskonforme Rechtslage herzustellen. Seither gab es weiterhin Meinungsverschiedenheiten, und erst im Vermittlungs-ausschuss des Bundesrates wurde am 21. September 2016 nach mehrstündiger Beratung eine Einigung erzielt.

Die Neuregelungen sind kurz skizziert wie folgt:

 

1.    Verwaltungsvermögen (und Rückausnahmen dazu)

Im  neuen Recht ist Verwaltungsvermögen grundsätzlich nicht mehr von der Besteuerung ausgenommen, da prinzipiell nur das um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzte Betriebsvermögen die Basis für die Anwendung der steuerlichen  Verschonungsregelungen bildet. Hierbei wurde die Definition dessen, was zum steuerschädlichen Verwaltungsvermögen gehört, im Wesentlichen aus der bisherigen Rechtslage übernommen. Gleichwohl gibt es nach der Neuregelung auch wieder Rückausnahmen, die nachstehend beschrieben

  • Wirtschaftsgüter, die eigentlich Verwaltungsvermögen darstellen und die ausschließlich und  dauerhaft der Erfüllung von  Altersvorsorgeverpflichtungen (also z.B. Pensionszusagen) dienen, werden bis zum Wert der entsprechenden Passivpositionen (also z.B. Pensionsrückstellungen) nicht als Verwaltungsvermögen behandelt.
  • Wirtschaftsgüter, die der Sicherung langfristiger Absatzverträge dienen (z.B. verpachtete Gaststättengrundstücke eines Bierverlags), zählen nicht zum Verwaltungsvermögen.
  • Die Unschädlichkeitsgrenze bei Zahlungsmittelbeständen, Forderungen etc. wurde von bislang 20% des Unternehmenswerts auf nunmehr noch 15% des Unternehmenswerts reduziert. Im Übrigen müssen diese Mittel einem  originär gewerblich oder land- u. forstwirtschaftlich tätigen Unternehmen dienen, hier sind Diskussionen vorprogrammiert.
  • Die Definition nicht begünstigter Kunstgegenstände wurde erweitert formuliert, damit Gegenstände mit privater Verwendungsmöglichkeit, wie z.B. Oldtimer künftig zum schädlich Verwaltungsvermögen zählen.
  • Schließlich erfolgt eine Kürzung des nach obigen Grundsätzen ermittelten schädlichen Verwaltungsvermögens um pauschal 10% des angepassten Betriebsvermögenswertes. Dieser angepasste Betriebsvermögenswert ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens abzüglich des gesamten Nettoverwaltungsvermögens. Damit soll nach Willen des Gesetzgebers  dem Umstand Rechnung getragen werden, dass jeder Betrieb zwangsläufig über eine gewisse Menge Verwaltungsvermögen verfügt. Der vorgenannte letzte Schritt erfolgt einmalig übergreifend im Sinne einer konsolidierten Betrachtung aller Gesellschaften, falls eine mehrstufige Beteiligungsstruktur vorliegt. 

Die Ermittlung des Verwaltungsvermögens erfolgt bei allen vorgenannten und auch nachfolgend beschriebenen Schritten stets auf einer konsolidierten Basis, d.h., es wird eine Zusammenfassung des Vermögens auch über verschiedene Rechtsträger hinweg  vorgenommen.

Neu ist, dass eine Transformationsmöglichkeit von „schlechtem“ Verwaltungsvermögen in „gutes“ Betriebsvermögen geschaffen wurde. Dies kommt zur Anwendung, wenn innerhalb von zwei Jahren nach Eintritt des Erbfalls im Unternehmen befindliches Verwaltungsvermögen genutzt wird, um damit eine nach dem vorgefassten Plan des Erblassers vorgesehene Investition zu tätigen oder damit saisonal schwankende Einnahmen auszubalancieren. Allerdings wird sich in der Praxis wohl häufiger die Frage stellen, wie dies nachzuweisen ist.    

 

2.    Verschonungsregelungen

(85% Regelverschonung / 100% Vollverschonung)

Wie bislang haben die Steuerpflichtigen die Wahl zwischen der Regelverschonung mit 85%iger Steuerfreistellung und einer 100%-Vollverschonung unter Inkaufnahme härterer Anforderungen dafür. 

Da Verwaltungsvermögen entsprechend der vorstehenden Ausführungen grundsätzlich ohnehin nicht steuerverschont übertagen werden kann, entfällt für die Regelverschonung künftig eine Grenze für schädliches Verwaltungsvermögen. Für die Anwendung der Vollverschonung ist künftig Voraussetzung, dass das Verwaltungsvermögen weniger als 20% des Unternehmenswertes beträgt.

Sofern allerdings das Verwaltungsvermögen mehr als 90% des Unternehmenswertes ausmacht, wird keine Verschonung gewährt.

 

3. Lohnsummenregelung

Wie nach bisherigem Recht hängt die Verschonung auch von der Einhaltung von Lohnsummenkriterien ab. Bislang griff das Erfordernis der Beibehaltung bestimmter  Mindestlohnsummen erst ab 20 Arbeitnehmern, was das BVerfG insbesondere bemängelt hat, weil dadurch weit über 80% aller Unternehmen aus dem Erfordernis herausfallen. Daher werden künftig bereits Unternehmen mit mehr als 5 Arbeitnehmern die Lohnsummenkriterien einhalten müssen, wobei folgende Staffelung gilt:

6-10 Mitarbeiter

Erforderliche Lohnsumme:

250 % (Innerhalb 5 Jahren - 85 % Verschonung)

500 % (Innerhalb 7 Jahren - 100 % Verschonung)

11-15 Mitarbeiter

Erforderliche Lohnsumme:

300 % (Innerhalb 5 Jahren - 85 % Verschonung)

565 % (Innerhalb 7 Jahren - 100 % Verschonung)

> 15 Mitarbeiter

Erforderliche Lohnsumme:

400 % (Innerhalb 5 Jahren - 85 % Verschonung)

700 % (Innerhalb 7 Jahren - 100 % Verschonung)

 

4. Begrenzung bei Unternehmenswertermittlung

Im Rahmen der Unternehmenswertermittlung besteht die Option, auf das so genannte „vereinfachte Ertragswertverfahren“ zurück zu greifen. Im Zuge der Reform wurde das Verfahren strukturell unverändert beibehalten, jedoch wurde der anzuwendende Kapitalisierungsfaktor („multiple“) als reziproker Ausfluss des zugrunde liegenden Kapitalisierungszinses nunmehr auf das 13,75-fache des Durchschnittsgewinns im Sinne von § 199 ff. BewG festgelegt. Da auch dieser Faktor weit über den in der mittelständischen Wirtschaft liegenden mulitiples liegt, wird das Verfahren wohl auch in Zukunft eher nur in ertragsschwachen Ausnahmefällen angewendet.

 

5. Steuerverschonung bei Großunternehmen

Da das das BVerfG kritisiert hatte, dass die Verschonungsregelungen unabhängig jeglicher Bedürftigkeit des Erwerbers gewährt werden, sind die vorgenannten Regeln uneingeschränkt nur auf Erwerbe von begünstigtem Vermögen bis zu 26 Mio. € anwendbar. Um Missbrauch vorzugreifen, sind dabei die Erwerbe innerhalb der letzten 10 Jahre vor dem betreffenden Erwerb zusammenzurechnen, die ein Erwerber von derselben Person erhalten hat.  

Soweit die Grenze von 26 Mio. € überschritten ist, kommt bis zu einer Schwelle von 90 Mio. € das so genannte „Abschmelzungsmodell“ zum Tragen, hier sinkt der Verschonungsabschlag vom Ausgangswert (Regelverschonung 85% / Optionsverschonung 100%) um 1% je 750.000 €, die der Wert des übergehenden begünstigten Betriebsvermögens übersteigt. Ab einer Wertgrenze von 90 Mio. € greift auch das Abschmelzungsmodell nicht mehr.

Als letzte Alternative bei Großerwerben jenseits der obigen 90 Mio. €, aber auch fakultativ zum Abschmelzungsmodell erfolgt nunmehr eine Verschonungsbedarfsprüfung. Auch diese erwuchs aus der Forderung des BVerfG dass für große Vermögen eine individuelle Bedürftigkeitsprüfung erfolgen muss. Die Neuregelung ordnet an, dass die auf begünstigtes Vermögen entfallende Steuer auf Antrag soweit zu erlassen ist, wie der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer auf den Erwerb aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen.

Dabei zählt zum verfügbaren Vermögen die Hälfte der Summe des Werts

  • des mit Erbschaft oder Schenkung übergegangenen Vermögens, und
  • des beim Erwerber bereits vorhandenen Vermögens,

soweit diese Werte nicht begünstigtes Vermögen im Sinne der obigen Ausführungen darstellen.   Im Erlassfall hat der Erwerber dieselben Voraussetzungen einzuhalten, die auch für die Regelverschonung gelten. Zudem sind auch Erwerbe, die in den auf den Erwerb folgenden 10 Jahren stattfinden, wiederum im Rahmen einer auflösenden Bedingung zu berücksichtigen.

Für Familienunternehmen mit Kapitalbindung kann ein bis zu 30%-iger Wertabschlag auf den Unternehmenswert, der die Basis für die obigen Wertschwellen (26 Mio. € / 90 Mio. €) bildet, erfolgen. Voraussetzung ist, dass im Gesellschafts- oder Übergabevertrag

  • Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen auf maximal 37,5% des Nachsteuergewinns begrenzt sind,
  • im Ausscheidensfall Abfindungen unter dem Marktwert der Beteiligung  vorgesehensind, und
  • Verfügungsbeschränkungen über das Unternehmen bzw. die Gesellschaftsanteile auf Mitgesellschafter, Angehörige oder Familienstiftungen bestehen.

 

6. Stundungsmöglichkeit

Um allzu große Liquiditätsauswirkungen zu vermeiden, sieht die Reform eine unbedingte Stundungsmöglichkeit vor, wonach die Stundung der auf den Erwerb entfallenden Steuer  für bis zu 7 Jahre beantragt werden kann. Allerdings ist nur 1 Jahr zinsfrei, danach sind die „normalen“ steuerlichen Zinsen in Höhe von 6% p.a. zu entrichten. Einzige Voraussetzung der Stundung ist, dass die Voraussetzungen der Regelverschonung hinsichtlich Lohnsumme und Behaltensfristen eingehalten werden.