Nicht nur einmal sind uns treuhänderische Stiftungsgestaltungen begegnet, bei denen die Mittel aus der freien Rücklage den Stiftern als besonders günstiges Darlehen zur Verfügung gestellt werden sollten (s. Schiffer/Pruns, Die Stiftung 4/2012, S. 18 f.). Diese Darlehen sollten dann von den Stiftern in bestimmte Finanzprodukte angelegt werden, die der „Anbieter“ der treuhänderischen Stiftungskonstruktion selbst vertrieb.

Eine solche Konstruktion überschreitet unseres Erachtens die Grenzen des steuerrechtlich Zulässigen und gefährdet damit den Status der Steuerbefreiung.

Warum ist das so?

Wir wollen hier gar nicht auf dei Allzweckwaffe des § 42 AO abheben. Auf den ersten, oberflächlichen Blick scheint an eingangsskizzierten Konstruktion auch nichts Bedenkliches zu sein.

• Die Bildung der freien Rücklage selbst ist nicht von besonderen gesetzlichen Voraussetzungen im Hinblick auf den Zweck der Körperschaft abhängig (Tipke/Kruse, AO, § 58 Rn. 10).
• Zudem kann die freie Rücklage auch zur Vermögensverwaltung verwendet werden (Gersch, in: Klein, AO, 11 Aufl. 2012, § 58 Rn. 11).
• Die Mittel können also auch auf Dauer ertragbringend angelegt werden (Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 241).

Aber täuschen wir uns nicht! Völlig zweckfrei ist Rücklagenbildung nicht.

Nach § 58 Nr. 7a AO kann

„eine Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage“ zuführen.

Im Gegensatz zu der Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO muss diese Rücklage nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht (ausdrücklich) zu dem Zweck gebildet werden, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Der Unterschied der beiden gesetzlichen Regelungen fällt auf. Es fragt sich, wie groß er tatsächlich ist, d. h. wie frei tatsächlich mit dieser freien Rücklage umgegangen werden darf.

Der Gesetzgeber wollte mit der Einführung des § 58 Nr. 7 insbesondere die „Erhaltung der Leistungsfähigkeit förderungswürdiger Einrichtungen“ ermöglichen (Das betont etwa auch Gersch, in: Klein, AO, 11 Aufl. 2012, § 58 Rn. 10). Dazu hat der Gesetzgeber festgehalten: „In der Praxis hat sich … gezeigt, dass die freie Rücklagenbildung erforderlich ist, weil insbesondere größere Projekte nicht ohne die Steuervergünstigung und nur dann verwirklicht werden können, wenn die Möglichkeit besteht, die erforderlichen Mittel nach und nach anzusammeln.“ (BT-Drucks. 10/3296, 1, auszugsweise abgedruckt bei Tipke/Kruse, AO, § 58 Rn. 9 – Unterstreichung = nur hier).

Wir allen wissen auch, dass die freie Rücklage gerade auch dem Inflationsausgleich dienen soll, was sie aktuell bekanntlich noch nicht einmal schafft.

Die Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO ist also zwar nicht unmittelbar an die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks gebunden, aber doch mittelbar, was im Ergebnis auf das hinausläuft, was in § 58 Nr. 6 AO der Gesetzgeber ausdrücklich festgehalten hat. Ob besagte mittelbare Bindung in unserem oben skizzierten Fall tatsächlich eingehalten ist, ist aus mehreren Gründen mehr als zweifelhaft. Wir sehen hier vor allem drei Punkte:

1. Die Vermögensanlage muss ertragbringend sein, wie Buchna (aaO.) schreibt. Das erklärt sich aus dem vom Gesetzgeber angestrebten Ziel, der „Erhaltung der Leistungsfähigkeit förderungswürdiger Einrichtungen.“ Wenn in unserem Fall das Darlehen an den Stifter zu besonders günstigen Konditionen vergeben wird, so verspricht diese Vermögensanlage eben nicht denselben Ertrag wie ein Darlehen zu den üblichen Marktkonditionen (Drittvergleich).
2. Wenn der Stifter das Darlehen in bestimmte Finanzprodukte anlegen soll/will, verspricht er sich (oder der Anbieter ihm) davon einen gewissen Gewinn, der wirtschaftlich allerdings idR zu Lasten der Stiftung geht. Anders macht die Konstruktion ja keinen Sinn. Die Stiftung könnte schließlich die Mittel aus der freien Rücklage selbst in die genannten Finanzprodukte investieren und den Gewinn selbst erwirtschaften. Der „Umweg“ über den Stifter macht typischerweise nur deshalb „Sinn“, weil bei dem Konstrukt eben der Stifter profitieren soll und nicht die Stiftung.
3. Die Vergabe des Darlehens zu „besonders günstige Konditionen“ kann zudem bedeuten, dass bei der Prüfung der Sicherheiten des Stifters unzulässigerweise nicht derselbe Maßstab angelegt wird, wie es bei einem marktüblichen Darlehen der Fall wäre. Das Risiko des Verlustes der freien Rücklage kann also im Vergleich zu anderen Anlageformen erhöht sein. Auch das stellt eine Gefährdung des Zwecks „Erhaltung der Leistungsfähigkeit förderungswürdiger Einrichtungen“ dar, der mit der Rücklage verfolgt wird.

Fazit:

Nach alldem darf der im Gesetz verwendete Begriff der „freien Rücklage“ nicht außerhalb des Kontexts gelesen werden, in dem er steht.

Die freie Rücklage dient der „Erhaltung der Leistungsfähigkeit“ der gemeinnützigen Stiftung und nicht dem Stifter und dem Vertrieb von Finanzprodukten.

Bleiben wir Berater doch bitte im Rahmen mit unseren Gestaltungen! Diese Aufforderung gilt ganz besonders für nachhaltig angelegte Stiftungen.