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"Die Stiftung in der Beraterpraxis" widmet sich auch in der 4. Auflage den Praxisfragen zur Stiftung.

Handbuch des internationalen Stiftungsrechts

Das "Handbuch des inter­­­nationalen Stiftungsrechts"

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Dr. K. Jan Schiffer

Dr. K. Jan Schiffer ist Wirtschaftsanwalt. Er berät seit 1987 vor allem Familienunternehmen, Stiftungen, Verbände, staatliche Stellen, …mehr

22.11.2017Familienstiftung: Der entferntest Berechtigte

Von: K. Jan Schiffer

Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer kann die Familienstiftung u. U. einen Vorteil bieten (siehe etwa:Schiffer in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Fischer, ErbStG, 5. Auf. 2014, § 15 Rn. 50 ff.)

Maßgebend für die Errichtungsbesteuerung einer inländischen Familienstiftung ist nämlich das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten im Verhältnis zum Schenker/Erblasser/Stifter (§ 15 Abs. 2 ErbStG) und zwar für den Freibetrag (§ 16 ErbStG) und für den Steuersatz (§ 19 ErbStG; Siehe etwa auch Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15 Rz. 101). Damit erlangt die Familienstiftung bei der Steuerklasse eine Sonderstellung, ist die Stiftung doch gerade nicht mit dem Stifter „verwandt“, so dass an sich immer die (schlechteste) Steuerklasse III vorläge.

Tatsächlich kommen nach dem Gesetz die Steuerklasse I (Ehegatte, Lebenspartner, die Kinder und Stiefkinder, Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder, Eltern und Voreltern – diese aber nur bei Erwerben von Todes wegen) und die Steuerklasse II (Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören, Geschwister, Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedene Ehegatten und Lebenspartner einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft) in Frage.

Möglich bleibt aber eben auch die Steuerklasse III (Beispiel: Errichtung der Stiftung nur allgemein zugunsten der Familie des Stifters und ihrer „Angehörigen“; Hinweis E 15.2 ErbStH 2011). wenn die Satzung keine einschränkende Regelung enthält. Es ist fraglich, ob dieses Steuerprivileg aus Billigkeitsgründen auch dann gilt, wenn nur ein einziges Familienmitglied berechtigt ist (Dafür: Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15 Rz. 101 a. E., obwohl keine Familienstiftung im Sinne der Norm vorliegt, § 1 ErbStG Rz. 16 ff.)

Berechtigter im Sinne der Steuervorschrift ist jeder Bezugs- oder Anfallsberechtigte. Die Finanzverwaltung und der folgend jetzt auch das FG Münster stellen dabei zur Bestimmung der Steuerklasse auf den nach der Satzung möglichen (!) entferntest Berechtigten ab, der keinen klagbaren Anspruch haben muss. Dieser fiktive Berechtigte soll ausdrücklich auch dann maßgebend sein, wenn er im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt ist, sondern es erst in der Generationenfolge wird (R 73 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 ErbStR). Dieser Auffassung der fianzverwaltung hat jetzt des FG Münster zugestimmt (FG Münster, ZEV 2017, 669 ff. mit Anm. Gräfe/Pascher). Das Gericht argumentiert wie folgt:

„(Rn.24) Ist wie im vorliegenden Fall Gegenstand der Besteuerung ein Stiftungsgeschäft unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG und handelt es sich bei der Stiftung um eine Familienstiftung, ist der Besteuerung gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen. Dieses Verwandtschaftsverhältnis bestimmt auch den gem. § 16 ErbStG anzuwendenden Freibetrag.

(Rn 25) Bei der Feststellung, wer die entferntesten Berechtigten sind, kommt es nicht auf das Vorhandensein klagbarer Ansprüche an. Es sind vielmehr alle die Personen zu berücksichtigen, die Vermögensvorteile erlangen können (vgl. mit Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs BFH, Urteil vom 23.04.1954 III 211 bis 214/52 S, BStBl. III 1954, 178; Geck in Kapp/Ebeling Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, § 15 Rz. 60) Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist deshalb auf den nach der Satzung möglichen entferntest Berechtigten abzustellen, auch wenn dieser im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt ist, sondern es erst in der Generationenfolge wird (vgl. R 73 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2003, nunmehr R E 15. 2 ErbStR).

(Rn 26) Diese Auffassung wird kritisiert, da danach ein nur mögliches künftiges Ereignis auf den Besteuerungszeitpunkt vorgezogen werde. Das verstoße gegen den Grundsatz der Bestimmtheit. Das Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht gingen demgegenüber von der Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Ereignisse aus (vgl. nur Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, § 15 Rz. 106; Schiffer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG Kommentar, 3. Auflage 2011, § 15 Rz. 53; Binz/Sorg, DStR 1994, 229, jeweils mit weiteren Nachweisen). Deshalb seien für die Bestimmung der Steuerklasse und daraus folgend des zu gewährenden Freibetrages lediglich lebende Destinatäre zu berücksichtigen.

(Rn 27) Dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG lassen sich Hinweise darauf, wer „entferntest Berechtigter“ im Sinne dieser Vorschrift ist, nur dahingehend entnehmen, dass es auf den Inhalt der Stiftungsurkunde ankommt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass aus der Stiftungsurkunde im Wege der Auslegung zu ermitteln ist, wer nach dem Willen des Stifters der entferntest Berechtigte sein soll. Hier hat die Stifterin bestimmt, dass neben ihrem Mann ihre Tochter begünstigt sein soll und darüber hinaus auch die der Tochter nachfolgende Generation. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 4 der Stiftungsurkunde können neben der ältesten lebenden Genration zwei weitere Generationen – und damit auch die Enkelgeneration – am Stiftungsvermögen partizipieren, so dass der Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zu gewähren ist.“

Das überzeugt meiner Ansicht nach schon deswegen nicht, weil die Finanzverwaltung mit ggf. erheblichen Steuerfolgen auf ein ungewisses Ereignis (Geburt, Heirat, …) abstellt, das ggf., z. B. wegen Auflösung der Stiftung, gar nicht eintritt (siehe auch Richter, in: v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl., 2014, § 13 Rn. 70).

Das verstößt aus meiner Sicht gegen den Grundsatz der Bestimmtheit des Steuertatbestandes. Das nur mögliche künftige Ereignis wird auf den Besteuerungszeitpunkt vorgezogen. Bei nachgewiesenem Nichteintritt erfolgt die Korrektur des Steuerbescheids gem. § 175 Abs. 1, Satz 1 Nr. 2 AO (Eintritt eines späteren Ereignisses mit Rückwirkung).

In der Praxis wird auf die Auffassung der Finanzverwaltung gestalterisch typischerweise mit einer je nach Anforderung im konkreten Fall möglichst engen Formulierung zu dem Kreis der Berechtigten reagiert („Ehegatte, Kinder, Stiefkinder und deren Abkömmlinge“).

Wir werden sehen, wie der BFH entscheidet. das FG hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).