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Handbuch des internationalen Stiftungsrechts
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Dr. K. Jan Schiffer ist Wirtschaftsanwalt. Er berät vor allem Familienunternehmen, Stiftungen, Verbände, staatliche Stellen, …mehr
23.06.2012Grenzwertige Gestaltungsvorschläge führen zu überzogenen Reaktionen der Aufsichtsbehörden
Im Stiftungswesen entfalten wir Berater mitunter viel Phantasie. Die führt dann durchaus auch mal in die Irre. Solch eine überzogene Phantasie führt dann ggf. zu überzogenen Gegenreaktionen. Die vielfach kritisierte Verfügung der OFD Frankfurt/M. vom 30.08.2011 (Az. S 0170 A-41-St 53) scheint mir dafür ein Beispiel zu sein.
Was überzogene Gestaltungsphantasien angeht, müssen wir Berater uns vor allem an die eigene Nase packen. Ich meine damit nicht nur die oft beschworenen Steuerkniffe, sondern grenzwertige Gestaltungen, die im Bereich der Stiftungen ganz besonders wenig passen (Stichwort: Stiftungsreife) und die damit eben Gegenreaktionen der zuständigen Behörden (Stiftungsaufsicht und Finanzverwaltung) provozieren.
Ein Beispiel scheint mir ein Gestaltungshinweis von Blusz (Deutscher Anwaltspiegel-Spezial "Private Client, Ausgabe 3, 2012, S. 18 f.) zu sein (Die Ausgabe finden Sie hier.): Er empfiehlt gemeinnützige Stiftungen als "Zwischenlösung" zur Erlangung der (bekanntlich verfassungsrechtlich umstrittenen) erbschaftsteuerrechtlichen Betriebsvermögensbegünstigung.
Betrachten wir die Ausführungen des Autors einmal näher. Es gibt Einiges anzumerken und klarzustellen.
Vorspiel des Autors
Bei in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführten Unternehmen komme es, so der Autor, nicht selten vor, dass der Unternehmer mit nicht mehr als 25% an der Gesellschaft beteiligt sei und kein für die erbschaftsteuerliche Privilegierung erforderlicher Poolvertrag abgeschlossen worden sei. So sei dann die Beteiligung insgesamt erbschaftsteuerlich eben nicht begünstigt und unterliege in voller Höhe der Erbschaftsteuer. Es seien deshalb Gestaltungen zu suchen, die den Erben ermöglichten, unabhängig von dem grundsätzlich nicht planbaren Erbfall die steuerlichen Begünstigungsvoraussetzungen doch herbeizuführen. In der letztwilligen Verfügung des Erblassers könnten, um Zeit zu gewinnen, Anordnungen getroffen werden, die den maßgeblichen Zeitpunkt möglichst nach hinten verschieben und so den Erben einen Gestaltungsspielraum ließen.
1. Das ist richtig skizziert
Die gemeinnützige Stiftung als Ansatz
Eine dieser Gestaltungsmöglichkeiten seien gemeinnützige Stiftungen. Das erfordere eine testamentarische Anordnung des Vermögensinhabers, mit der er die Erben mit dem Zweckvermächtnis (§ 2156 BGB) belaste, Anteile an dem Familienunternehmen auf eine gemeinnützige inländische Stiftung zu übertragen. Der Zweck der Stiftung könne z. B. in der Errichtung eines Kinderheims liegen. Denkbar seien aber „auch andere Zwecke, sofern sie der Gemeinnützigkeit der Stiftung nicht entgegenstünden“. (Hervorhebung = nur hier)
2. Nun, der Autor schreibt hier bei genauer Betrachtung tatsächlich, dass der Stiftungszweck gar nicht im Vordergrund stehen müsse, er dürfe der Gemeinnützigkeit nur nicht entgegenstehen. Tatsächlich muss es sich aber um einen ernst gemeinten Zweck handeln, für den die Stiftung eben gerade errichtet wird. Solche Bemerkungen wie die von Blusz spülen Autoren wie Rawert und Reuter Wasser auf die Mühlen ihrer Stiftungsgestaltungsskepsis. Bestenfalls buchen wir das hier "nur" unter "ungeschickte Formulierung" des Autors. Er wird es so wohl hoffentlich bitte nicht gemeint haben. Auf § 42 AO ist in diesem Zusammenhang hinzuweisen. (Siehe dazu am Ende dieses Kommentars!)
Der Vorteil des Zweckvermächtnisses bestehe, so der Autor weiter, darin, dass die Erben den Umfang, die Bedingung und den Zeitpunkt der Leistung an die Stiftung frei bestimmen könnten. Die Übertragung der Anteile auf die gemeinnützige Stiftung erfolge kraft eines Vermächtnisses und sei damit als Erwerb von Todes wegen steuerbar.
3. Nun, ein Zweckvermächtnis nach § 2156 BGB alleine dürfte nicht reichen, muss doch die Bestimmungsbefugnis nach § 2156 BGB mit einer solchen nach § 2151 BGB verbunden sein (siehe nur MK-Schlichting, 5. Aufl. 2010, § 2156 BGB Rn. 2). Nach § 2151 BGB aber muss der Personenkreis hinreichend bestimmt sein (MK-Schlichting, aaO., § 2151 BGB Rn. 2). Es sind also auch Vorkehrungen für die Stiftung zu treffen. Sie muss entweder bereits existieren oder zumindest von Todes wegen errichtet werden (vgl. § 84 BGB), was bekanntlich nicht eben eine ganz profane Angelegenheit ist. (Eine ausf. Darstellung findet sich im Stiftungsbuch.) Und da redet dann in jedem Fall die Stiftungsbehörde mit, die eine Prognoseentscheidung nach § 80 Abs. 2 BGB zu treffen hat.
4. Letzteres gilt nicht, wenn eine treuhänderische Stiftung gewählt wird, was allerdings von Blusz nicht angesprochen wird. Da redet dann nur die Finanzverwaltung mit.
5. Die Finanzverwaltung prüft in jedem Fall, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit tatsächlich vorliegen. Das dürfte im Einzelfall problematisch sein. Zumindest ist die Antwort auf die Frage nach der Steuerbefreiung hier umstritten (für den Fall der Verbrauchsstiftung siehe dazu etwa ablehnend OFD Frankfurt./M, BB 2008, 2056; zum Streitsstand siehe etwa Hushahn, npoR, 2011, 73, 75 ff.; NomosKommentar-Schiffer/Pruns, 2. Aufl., 2011, § 80 BGB Rn. 23; kritisch im Zusammenhang mit der Verbrauchsstiftung siehe auch Enzmann/Bernsdorf (Bezirksregierung Köln), Der Weg zur Stiftung – Ein Leitfaden durch das Gründungsverfahren, S. 18: „in der Regel mindestens 10 Jahre ihren Zweckverfolgen“).
Damit hier kein Missverständnis entsteht: Ich halte die auch stiftungsrechtlich umstrittene „Stiftung auf Zeit“ grundsätzlich für zulässig und das auch in der Sonderform einer Verbrauchstiftung (siehe nur NomosKommentar-Schiffer/Pruns, aaO., § 80 BGB Rn. 18 ff.). Man wird sich in der Praxis aber auf eine Mindestdauer, die von den einzelnen Behörden unterschiedlich gesehen wird, und darauf einstellen müssen, dass die Finanzverwaltung für kurzfristige Stiftungen keine Steuerbefreiung anerkennt. Die hier und auch gleich unter Ziffer 7. angesprochnen 10 Jahre dürften eine Orientierung geben. Die Frage ist im Einzelfall mit der Stiftungsaufsicht und der Finanzverwaltung zu klären.
Die Zuwendung sei allerdings aufgrund der Gemeinnützigkeit der Stiftung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 b) ErbStG steuerfrei. Gleichzeitig sei das Vermächtnis bei den Erben als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehbar. Im Ergebnis werde in einem ersten Schritt die Zuwendung der Anteile am Familienunternehmen damit nicht besteuert.
6. Wie bei der Anmerkung Ziffer 5. angesprochen, ist das keineswegs so klar, sondern tatsächlich zumindest aus Sicht der Finanzverwaltung zweifelhaft.
7. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 b Satz 2 ErbStG entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit (!), wenn die Stiftung innerhalb von 10 Jahren nach der Zuwendung ihren begünstigten Status verliert. Die ursprüngliche Steuerfestsetzung ist in diesem Fall aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nachträglich zu ändern (so etwa Kober in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, 4. Aufl. 2012, § 13 ErbStG Rn. 84, 87). Ein zulässiger Rückfall von Vermögen an die Erben ist hier unschädlich, wenn das übrige Vermögen auf eine andere begünstige Körperschaft übergeht oder für begünstige Zwecke verwendet wird (Grundsatz der Vermögensbindung, siehe dazu Anmerkung Ziffer 11.; siehe dazu auch Meincke, 16. Aufl. 2012, § 13 Rn. 63)
Die Anteile am Familienunternehmen würden in der Folgezeit von der Stiftung verwaltet. Aus den Erträgen werde der Satzungszweck der Stiftung finanziert.
8. Das ist richtig, wenn denn die Stiftung denn überhaupt von der Stiftungsbehörde im Zusammenwirken mit der immer vorweg zu befragenden Finanzverwaltung als „gemeinnützige Stiftung“ anerkannt wird(siehe auch Anmerkung Ziffer 5.).
Weitere Vorteile
Ein Drittel der aus den Anteilen am Familienunternehmen resultierenden Erträge könne ohne Gefährdung der Gemeinnützigkeit dazu verwendet werden, neben dem eigentlichen Satzungszweck auch die nächsten Angehörigen des Stifters in angemessener Weise zu unterhalten.
9. Die Anwendung der von dem Autor hier angesprochenen Regelung in § 58 Nr. 5AO ist möglich, wenn nicht ein Fall des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorliegt (Stiftungserrichtung durch die Erben). Die Anwendung ist allerdings gar nicht so einfach, wie der Autor ohne jede Problematisierung suggeriert (Eine ausf. Darstellung findet sich im Stiftungsbuch.). Das Gesetz gestattet eine Zuwendung hier nur, wenn sie tatsächlich notwendig ist, um einen angemessenen Unterhalt zu gewährleisten; es ist nicht etwa erlaubt, generell ein Drittel der Erträge an die nächsten Angehörigen auszuschütten (so etwa Klein-Gersch, 11. Aufl. 2012, § 58 AO Rn. 6 m. w. N.). Die Unkenntnis dieser Zusammenhänge hat tatsächlich schon zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit bei Stiftungen geführt.
Bei einer bestehenden Mehrheitsbeteiligung könne die Stiftung auch einen Einfluss auf die Höhe der Ausschüttungen und damit die Höhe ihrer zeitnah zu verwendenden Mittel nehmen.
10. Ja, die Stiftung sollte dabei als Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft (s. o.) aber nicht den Bereich der Vermögensverwaltung verlassen und so in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „hinübergleiten“. Letzteres tut sie, wenn sie auf die laufende Geschäftsführung tatsächlich in erheblichem Maße Einfluss nimmt und dadurch am Geschäftsverkehr teilnimmt (siehe dazu etwa Klein-Gersch, aaO., § 14 AO Rn 18). Die Grenzen sind hier in der Praxis fließend.
Auflösung der gemeinnützigen Stiftung
Sobald der Stiftungszweck erreicht sei, z.B. das Kinderheim errichtet und an eine weitere gemeinnützige Organisation übergeben wurde, werde die Stiftung aufgelöst und werden die Anteile auf die Erben übertragen.
11. Nun, das klingt bei dem Autor wiederum ganz einfach. Tatsächlich besteht aber die gemeinnützigkeitsrechtliche Vermögensbindung nach § 61 AO in Verbindung mit § 55 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 3 AO. Diese Vermögensbindung soll sicherstellen, dass das Vermögen, das die Stiftung im Rahmen des Gemeinnützigkeitsrechts (!) gebildet hat, auch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Rückgewährt werden können aber in der Tat die „Einlagen“ (siehe auch AEAO Nr. 30 zu § 55 Abs. 3 AO), wobei es nach § 55 Abs. 2 AO auf die Verhältnisse zu dem Zeitpunkt ankommt, in dem die Einlagen geleistet worden sind. Ein Verstoß gegen die Vermögensbindung führt idR zu einem Verlust der Gemeinnützigkeit, was mit einer umfangreichen Nachversteuerung verbunden ist.
Die Zuwendung der Anteile bei Auflösung der Stiftung sei zwar steuerpflichtig, allerdings seien die Begünstigungsvoraussetzungen zum Zeitpunkt der Stiftungsauflösung und nicht zum Zeitpunkt des Erbfalls zu prüfen. Dies habe den Vorteil, dass die Erben Zeit gewinnen, um die notwendigen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung herbeizuführen und die Übertragung gezielt vorzubereiten. Sofern die Erben auch Mitglieder der Stiftungsorgane seien, hätten sie zudem die Möglichkeit, auf die Dauer der Zweckerreichung Einfluss zu nehmen und den Zeitpunkt der Übertragung zu steuern. Dies könne beispielsweise bei börsennotierten Unternehmen, die Kursschwankungen besonders stark ausgesetzt seien, von strategischer Bedeutung sein und folglich die Stichtagsbetrachtung der Erbschaftsteuer entschärfen.
12. Wenn die Stiftung überhaupt errichtet werden kann und von der Stiftungsbehörde anerkannt wird (s. o. Anmerkung Ziffer 5.) und wenn dann noch die vom Autor angesprochenen Steuerbegünstigungen für die Unternehmensnachfolge bestehen. Bekanntlich sehen hier nicht wenige eine Verfassungswidrigkeit.
Fazit:
Angesichts solcher „gewagter“ Gestaltungsempfehlungen, die die § 42-AO-Infizierung in sich tragen, wundert es mich dann nicht mehr, dass die Stiftungsaufsichtsbehörden etwa der gemeinnützigen Verbrauchsstiftung, die ja auch zeitlich begrenzt ist, nach wie vor skeptisch gegenüberstehen (siehe oben Anmerkung Ziffer 5.).
Nur zur Erinnerung:
§ 42 AO Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Das sich bereits daraus ganz unabhängig von den vorstehenden Anmerkungen ergebende Gestaltungsrisiko liegt auf der Hand. Wo sollen bei der von Blusz vorgeschlagenen Gestaltung außersteuerliche Gründe liegen? Er beschreibt doch ganz genau die nur und ausschließlich steuerlichen Gründe (Siehe nur seine Ausführungen zum Stiftungszweck!). Also: Es ist hier ganz deutlich zu warnen!