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Stiftung: Beteiligung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb?

01. Mai 2014

Die Grundregel lautet:

Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Stiftung an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich steuerunschädliche Vermögensverwaltung, während die mit einer Mitunternehmerschaft verbundene Beteiligung an einer Personengesellschaft regelmäßig ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist (so etwa auch Gersch in Klein, AO, 11. Aufl., 2012, § 14 AO Rn. 18). Soweit, so scheinbar einfach. Im Einzelfall der Praxis ist die Abgrenzung aber leider nicht einfach, wie einige aktuelle Urteile zeigen (ausf. dazu Ritter, Stiftungsbrief 2014, 54).

1.

Das FG Düsseldorf(Az. 6 K 2430/13) hat kürzlich in einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gesehen und das wie folgt begründet:

Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG werde Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienten (§ 51 bis § 68 AO). Werrde ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, sei die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die Körperschaft verliere die Steuerbegünstigung gemäß § 64 Abs. 1 AO jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) sei.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei, so hebt das FG mit der allgemeinen Ansicht hervor, nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehe. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, sei nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig müsse eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen.

Aus der gesetzlichen Definition ergebe sich, so das FG weiter, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG begründet werde. Denn dabei sei begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten (FG unter Hinweis auf BFH, Az. I R 60/10, BStBl II 2011, 858, siehe dazu auch hier).

Der BFH habe zwar entschieden, so das FG, dass die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO ist. Begründet habe der BFH das damit, dass nach dem Wortlaut des § 14 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vorliege, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehe. Die Gesellschafter – und damit auch eine als Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft – erzielten zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte stehe auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten sei. In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielten gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gingen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es sei gerade eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt werde. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG werde in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO verknüpfe das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handele, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG erforderlich (BFH-Urteil vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).

Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gelten, ließ der BFH offen, betont das FG. Der BFH habe ausgeführt, dass, da im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübten und diese einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft begründe, möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären, dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein könnten (BFH-Urteil vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).

Im Unterschied zur gewerblichen Prägung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führe, so das FG, eine Betriebsaufspaltung nach der Rechtsprechung des BFH dazu, dass eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung (das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern) durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen – Besitz- und Betriebsunternehmen – zum Gewerbebetrieb werde (FG unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.7.1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; BFH-Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 23.3.2011 X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778).

Die Vermietung von Grundbesitz und anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen werde bei Vorliegen einer personellen und sachlichen Verflechtung als originäre gewerbliche Tätigkeit angesehen (FG unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BVerfG-Beschluss vom 25.3.2004 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691). Rechtsgrundlage dafür sei ein in wertender Betrachtungsweise verstandener Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (FG unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.7.1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246).

Die Rechtsprechung des BFH zu gewerblich geprägten Einkünften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelte, so das FG, nicht für gewerblich „infizierte“ Einkünfte aus einer sog. Besitzgesellschaft. Sei einkommensteuerrechtlich aufgrund einer Betriebsaufspaltung eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen, so sei dieser Gewerbebetrieb auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, wie der BFH in seinem Urteil vom 21.5.1997 (I R 164/94, HFR 1997, 927) ausgeführt habe.

Aus dem BFH-Urteil vom 25.8.2010 (I R 97/09, BFH/NV 2011, 312) ergebe sich nichts anderes. Dieses BFH-Urteil beschäftige sich nicht mit der Frage, ob Einnahmen aus einer KG, die aufgrund einer Betriebsaufspaltung gewerblich sind, Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind, sondern mit der Frage, ob eine steuerbefreite Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, wenn sie mehrheitlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, der sie keine wesentlichen Betriebsgrundlagen überlässt.

Der Senat sei, so hebt das FG hervor, auch nicht der Auffassung von Hüttemann, dass bei einer Betriebsaufspaltung Vermögensverwaltung und damit steuerfreie Einnahmen vorlägen, wenn die Weitergabe des Steuervorteils an das Betriebsunternehmen auszuschließen sei (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 6 Rz. 136). Für die Auslegung des Begriffs „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ sei auf die einkommensteuerlichen Grundsätze zum Begriff des Gewerbebetriebes zurückzugreifen (FG unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 21.5.1997 I R 164/94, HFR 1997, 927). Die von Hüttemann als alleiniges Abgrenzungskriterium herangezogene Wettbewerbsneutralität der wirtschaftlichen Betätigung gemeinnütziger Einrichtungen (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 6 Rz. 69) sei kein Tatbestandsmerkmal des § 14 AO, sondern nur ein „norminspirierendes Prinzip“, das den Gesetzestatbestand weder ausweiten noch einschränken könne (FG unter Hinweis auf Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 14 AO Rz. 86; BFH-Urteil vom 21.5.1997 I R 164/94, HFR 1997, 927).

  • Auch dem unbefangenen Leser erschließt sich hier die Komplexität des Themas und die etwaige Schwierigkeit der Abgrenzung im Einzelfall. Das FG Düsseldorf versucht hier, sich von der Grundsatzentscheidung das BFH abzugrenzen. Wie weit das in Zukunft geht, bleibt abzuwarten und das auch deshalb, weil des FG Niedersachsen sich im Gegensatz dazu kürzlich ausdrücklich auf der BFH-Linie bewegt hat.

2.

Das FG Niedersachsen(Az. 10 K 158/13) hat mit Urteil vom 10.10.2013 in einem anderen Fall nämlich ausdrücklich festgehalten: „Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten GmbH & Co KG begründet keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.“

Das Finanzamt habe im Streitfall hat zu Unrecht angenommen, die klagende gemeinnützige Stiftung unterhalte mit ihrer Beteiligung an der gewerblich geprägten Personengesellschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO. Die grundsätzlichen Abgrenzungsregeln griffen, so das FG unter Hinweis auf die schon oben unter Ziffer 1. angesprochene BFH-Entscheidung, dann nicht, wenn es sich um eine Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft handele.

3.

Alles klar? Wohl nein.

In beiden Fällen ist die Revision zugelassen, da die Frage, ob die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co KG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, grundsätzliche Bedeutung hat. Warten wir also auf abschließende Worte des BFH.

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